Omklassifisering av kundefordring – tap av fradragsrett?

Skattemessig fradrag for tap på fordring medfører ofte vanskelige vurderinger. Kundefordringer er ofte enklere å ta stilling til, men også her kan det oppstå viktige begrensninger.

Tap på fordring – generelt 

De alminnelige vilkår for skattemessig fradrag for tap på fordring er at:

• Fordringshaveren (kreditor) driver virksomhet (virksomhetskravet)
• Det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og fordringshaverens virksomhet (tilknytningskravet)
• Tapet må være endelig konstatert.

Vilkår for tapsfradrag er en sentral skattemessig problemstilling, og vurderingen av om vilkårene er oppfylt vil ofte være vanskelig å ta stilling til. Det foreligger mange saker både i lignings- og rettspraksis – og spørsmålet er også berørt i finansavisens artikkelserie flere ganger. 

Kundefordringer

Når det gjelder spørsmålet om skattemessig fradrag for kundefordringer, er dette ofte betydelig enklere å fastslå i og med de to første vilkårene (virksomhet og tilknytning) normalt er oppfylt. Hovedproblemstillingen vil dermed være hvorvidt fordringen er «endelig tapt». En kundefordring vil normalt anses endelig tapt dersom den ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. Unntak fra dette vil være hvis fordringen er sikret ved pant. Videre vil fradragsretten også kunne tapes dersom det foreligger interessefellesskap og verdien av fordringen anses for å kunne gjenvinnes på en annen måte. Dette vil typisk kunne være tilfellet derom kreditor er aksjonær i debitor og dermed har en mulighet til å få verdien av den tapsførte fordringen tilbake som utbytte.

Kundefordring som endrer karakter

En særlig problemstilling knyttet til kundefordringer er hvorvidt kundefordringen har endret karakter og dermed skal bedømmes som lån/finansieringsbistand. En eventuell omklassifisering vil ofte medføre en avskjæring av fradragsretten både skattemessig og avgiftsmessig.  

Ut fra gjeldende praksis er risikoen for omklassifisering størst der det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Typisk vil dette gjelde hvor det er sammenfallende eierinteresser, som i konsernforhold, men også deleierskap vil kunne vurderes strengt. Forhold som omfattes av problemstillingen vil kunne være at et konsernselskap som yter konserntjenester til et annet konsernselskap inngår avtale om betalingsutsettelse. 

I tilfeller der det ikke er interessefellesskap, vil utgangspunktet måtte være at betalingsutsettelser er begrunnet i forretningsmessige interesser og ikke et ønske om å bistå med en langsiktig finansiering. Det er imidlertid viktig å også merke seg at manglende interessefellesskap likevel ikke i seg selv utelukker omklassifisering av fordringen. 

Dersom en endring er avtalt mellom partene vil det sjeldent være tvilsomt at fordringen har endret karakter, og at et eventuelt endelig tap dermed vil bli bedømt etter de generelle reglene om tapsfradrag for fordring. I situasjoner der det ikke er en klar avtale, vil forholdet imidlertid kunne være annerledes. Skattedirektoratet har uttalt at avskjæring av tap som følge av at kundefordringen har endret karakter kan være tilfelle der det gis betalingsutsettelse ut over det som er vanlig. En legger da til grunn at formålet med betalingsutsettelsen er å yte finansiering til debitor. Vederlaget anses dermed i realiteten for å være betalt, men utlånt igjen til debitor; kundefordringen er altså reelt sett blitt en lånefordring. Avgjørelsen av om det er grunnlag for å omklassifisere må basere seg på en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter, der sentrale momenter blant annet vil være hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser. 

Etter vår oppfatning vil tilslutning til en generell gjeldsordning som omfatter alle (eller det vesentlige) av debitors kreditorer ikke innebære at en ordinær kundefordring anses for å endre karakter. Dette må også gjelde ved interessefellesskap – så lenge det ikke er interessefellesskapet som begrunner gjeldsordningen. Kreditors handlingsalternativer – og dermed den forretningsmessige begrunnelsen bak en betalingsutsettelse vil også måtte ha betydning for vurderingen. 

Dersom en står overfor en avtale om betalingsutsettelse er det viktig å foreta en konkret vurdering av hvilken risiko en slik avtale vil innebære. I tillegg til de forhold som allerede er nevnt bør en også sørge for reguleringer som sikrer raskere nedbetaling dersom debitorselskapets økonomiske stilling blir «vesentlig forbedret». Tilsvarende bør en vurdere løpende betaling og/eller forskuddsbetaling dersom det foretas ytterligere leveranser fra kreditor før opprinnelig kundefordring er nedbetalt. En «bevisst økning» av kreditten vil kunne benyttes som argument for at betalingsutsettelsen er ment å være en finansieringsbistand.