Lovfesting av generell gjennomskjæringsregel

Med unntak av en særlig gjennomskjæringsregel knyttet til bortfall av generelle skatteposisjoner (typisk underskudd) ved skattemotiverte transaksjoner, baseres gjennomskjæring etter dagens regler på en ulovfestet norm. Når regjerningen nå foreslår lovfesting av en generell omgåelsesnorm, kan dette resultere en skjerping på enkelte områder.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen innebærer at skattemyndighetene kan rekategorisere de faktiske forhold som legges til grunn for den skattemessige vurderingen.

For å kunne anvende gjennomskjæring vil det være en forutsetning (i) at transaksjonen hovedsakelig er begrunnet i motivet for å spare skatt, og (ii) at det ut fra en totalvurdering av transaksjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med transaksjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge transaksjonen til grunn for beskatning. Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen må dermed kunne sies å effektivisere håndhevelsen av gjeldende skatteregler.  

Forslag til lovfestet gjennomskjæringsregel

Regjeringen har altså nå fremmet forslag om lovfesting av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Regelen skal få anvendelse for både formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt, tonnasjeskatt, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. I tillegg skal den få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift.

Lovforslaget skal gjelde ved grenseoverskridende saksforhold. Dette gjelder også om forholdet reguleres av skatteavtaler – og uavhengig av om det er intern norsk rett eller skatteavtaler som er forsøkt omgått.

Det fremgår av forslaget at det skal anses å foreligge en omgåelse når hovedformålet ved disposisjonen etter en objektiv vurdering er å spare skatt og når disposisjonen etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. Når det gjelder totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende momenter:

• Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet.
• Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.
• Om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen.
• Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen.
• De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte.
• Om skatteregler er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Vektleggingen av momentene vil kunne variere fra sak til sak og er ikke uttømmende. Det er heller ikke et krav at alle momentene gjør seg gjeldende i den enkelte sak.

Lovforslaget foreslås å tre i kraft fra 1. januar 2020.

Kan vi forvente en skjerping av rettstilstanden – blant annet ved omorganiseringer?

Det presiseres i forslaget at lovfestingen ikke er ment å endre den generelle terskelen for å anvende gjennomskjæring. Det foreslår imidlertid endringer likevel kan innebære en endring – eller skjerping - av rettstilstanden. Dette gjelder følgende områder:

• Skattebesparelse i andre stater skal ikke lenger anses som forretningsmessige virkninger, men som utgangspunkt holdes utenfor ved vurderingen av en transaksjons forretningsmessige egenverdi.
• Skattyters personlige subjektive motiv for transaksjonen skal ikke være avgjørende. I stedet legges det opp til en objektiv formålsvurdering basert på hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik transaksjon.
• Det skal som utgangspunkt ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeider uten at dette er fulgt opp med en særlig omgåelsesregel.

I forhold til omorganiseringer er det særlig siste punkt som er relevant. Etter ConocoPhillips-dommen i 2014 har såkalt "fisjon for salg" vært akseptert – uten risiko for gjennomskjæring. I ConocoPhillips-saken var alle andre eiendeler enn et kontorbygg, utfisjonert fra aksjeselskapet etter at kontorbygget var besluttet solgt, slik at aksjene deretter ble solgt skattefritt under fritaksmetoden. Spørsmålet var da om et skattefritt aksjesalg kunne gjennomskjæres slik at selger ble skattlagt som om det var aksjeselskapets eneste eiendel (kontorbygg) som ble solgt direkte (såkalt "fisjon for salg"). Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring og begrunnet dette blant annet med at lovgiver var kjent med den angivelige tilpasningsmuligheten.

Hvorvidt gjeldende praksis vil bli oppretthold etter endringen, vil først og fremst avhenge av hvordan skattemyndighetene vil praktisere det nye regelverket. Dette vil kun fremtiden vise. Det må imidlertid antas at det foreliggende utkastet vil medføre en usikkerhet med hensyn til lovligheten av "fisjon for salg". Uten en presisering fra lovgiver – eller skattemyndighetene – bør det dermed innhentes bindende forhåndsuttalelse før slike transaksjoner gjennomføres. Det er også viktig å fremheve at de nye reglene trer i kraft fra 2020 slik at tilpasninger som gjennomføres i år vil bli vurder etter gjeldende praksis for ulovfestet gjennomskjæring.

Innholdet i denne artikkelen er skrevet av:

Ingvild Vartdal

LinkedIn